НК РФ 148

П.1 ст.148 НК РФ

В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: (В редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

пп.1 работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде; (В редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

пп.2 работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание; (В редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

пп.3 услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта; (В редакции Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ; от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

пп.4 покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. (В редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым — семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при: (В редакции Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ; от 29.05.2002 № 57-ФЗ; от 21.07.2014 № 238-ФЗ; от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса; (Абзац введен — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ; в редакции Федеральных законов от 19.07.2011 № 245-ФЗ; от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации; (В редакции Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ; от 29.05.2002 № 57-ФЗ; от 22.07.2005 № 119-ФЗ; от 19.07.2011 № 245-ФЗ; от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг; (В редакции Федерального закона от 05.05.2014 № 116-ФЗ)

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств; (В редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом; (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

(Абзац утратил силу — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

(Абзац утратил силу — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата; (Абзац введен — Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса. (Абзац введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий: (Абзац введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

местом жительства покупателя является Российская Федерация; (Абзац введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, — на территории Российской Федерации; (Абзац введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации; (Абзац введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации. (Абзац введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно; (Абзац введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

пп.4.1 услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица). (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом. (В редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации; (Абзац введен — Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

(Подпункт введен — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

пп.4.2 услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации; (Подпункт введен — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ; в редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

пп.4.3 услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями; (Подпункт введен — Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

пп.4.4 услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками — организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации; (Подпункт введен — Федеральный закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ)

пп.5 деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 — 4.1, 4.4 настоящего пункта). (В редакции Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ; от 22.07.2005 № 119-ФЗ; от 19.07.2011 № 245-ФЗ; от 29.11.2014 № 382-ФЗ)

П.1.1 ст.148 НК РФ

Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если: (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

пп.1 работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

пп.2 работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

пп.3 услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

пп.4 покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

пп.5 услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 — 4.3 пункта 1 настоящей статьи. (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

(Пункт введен — Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

П.2 ст.148 НК РФ

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 — 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. (В редакции Федеральных законов от 22.07.2005 № 119-ФЗ; от 21.07.2014 № 238-ФЗ)

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

П.2.1 ст.148 НК РФ

В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

пп.1 работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геологоразведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья; (В редакции Федерального закона от 30.09.2013 № 268-ФЗ)

пп.2 работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин; (В редакции Федерального закона от 30.09.2013 № 268-ФЗ)

пп.3 работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

пп.4 работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

(Пункт введен — Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

П.3 ст.148 НК РФ

В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). (В редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

П.4 ст.148 НК РФ

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются: (В редакции Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ; от 03.07.2016 № 244-ФЗ)

пп.1 контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

пп.2 документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

П.5 ст.148 НК РФ

Документами, подтверждающими место оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами вторым и четырнадцатым — семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также о стоимости указанных услуг. (Пункт введен — Федеральный закон от 03.07.2016 № 244-ФЗ; в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

Работы (услуги) облагаются НДС, если их реализация происходит на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этой статье мы продемонстрируем подход, которым нужно руководствоваться при установлении места реализации работ (услуг), и проиллюстрируем его конкретными примерами.

Вопрос о месте реализации работ (услуг) возникает, когда они приобретаются у иностранной компании или когда российская организация выполняет работы (оказывает услуги) иностранному лицу.

Место реализации работ (услуг) определяется в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. Этой нормой предусмотрены отдельные правила для:

• работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым и движимым имуществом;

• услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

• услуг (работ), указанных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации которых зависит от места осуществления деятельности покупателем;

• услуг по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними работ (услуг);

• прочих услуг.

Таким образом, для того чтобы понять, является ли местом реализации работы (услуги) территория Российской Федерации, нужно определить, к какому виду работ (услуг) из числа перечисленных в ст. 148 НК РФ она относится. Рассмотрим, на основании каких критериев это нужно делать.

Работы (услуги), связанные с движимым или недвижимым имуществом

В статье 148 НК РФ сказано, что к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. А к работам, непосредственно связанным с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, — монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

По вышеперечисленным работам (услугам) важно расположение имущества, с которым они связаны. Если оно находится за пределами РФ, местом выполнения работ (оказания услуг) территория РФ не признается (подп. 1 и 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). В этом случае работы (услуги) НДС не облагаются.

Обратите внимание: имущество, находящееся на земельном участке иностранного государства, переданном РФ во временное пользование, считается находящимся за пределами РФ. Дело в том, что передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование РФ не изменяет территориальной принадлежности такого участка (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Если имущество расположено в России, местом реализации работ (услуг) считается территория РФ (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ) и работы (услуги) подлежат обложению НДС.

Принадлежность имущества российской компании или иностранной организации для решения вопроса с местом реализации работ (услуг) не имеет никакого значения. В письме от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@ ФНС России разъяснила, что местом реализации строительных работ (работ по реконструкции, капитальному ремонту), выполняемых российской организацией — исполнителем по государственному контракту на территории иностранного государства, Россия не признается независимо от того, кому принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества.

Приведем конкретные примеры определения места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом. Так, местом реализации будет территория РФ при оказании (выполнении):

услуг по техническому надзору и монтажу оборудования на морских судах на территории РФ. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 12.07.2017 № 03-07-08/44239);

услуг по сдаче в субаренду недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Крым, оказываемых иностранной компанией российской организации. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (письмо Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-08/67984);

работ по ремонту и техническому обслуживанию на территории РФ судов смешанного (река-море) плавания, принадлежащих иностранным судовладельцам. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Местом реализации не является территория РФ при оказании (выполнении):

• услуг по предпродажной подготовке товаров, находящихся на территории иностранного государства. Основание — подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-08/15498);

• строительных работ, выполняемых российскими организациями, на объектах недвижимости, находящихся в иностранном государстве на земельном участке, переданном во временное пользование РФ. Основание — подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физкультуры, туризма, отдыха и спорта

Место реализации таких услуг зависит от места их фактического оказания. Если они оказываются в России, местом реализации является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ) и услуги подлежат обложению НДС. Если же услуги оказываются за границей, местом их реализации территория РФ не признается (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

Так, при выездном туризме услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию, включенные в стоимость туристского продукта, оказываются за пределами РФ. Поэтому местом реализации этих услуг территория РФ не является (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). А местом реализации остальных услуг, включенных в туристский продукт (например, страховка, авиабилеты, визовая поддержка), считается Россия, так как они оказываются на ее территории. Основание — подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 24.10.2017 № 03-07-08/69685, от 30.05.2017 № 03-07-08/33100).

Место реализации услуг по проведению выставок в сфере культуры и искусства определяется по месту фактического проведения выставок (письма Минфина России от 04.07.2016 № 03-07-08/38984, от 24.06.2013 № 03-07-08/23692). Если выставка проходит в России, местом реализации услуг по проведению выставки будет территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по показу на территории России спектаклей, оказываемых иностранными театральными коллективами, на основании подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ (письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-08/47399).

Услуги (работы), указанные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

В подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ названы:

• услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

• услуги (работы) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

• консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги;

• научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

• услуги по предоставлению труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

• сдача в аренду движимого имущества (за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства) и сдача в аренду наземных автотранспортных средств;

• услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;

• передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.

Место реализации этих услуг (работ) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, когда он фактически присутствует в России. Факт присутствия устанавливается на основании государственной регистрации. А если государственная регистрация в России отсутствует — по месту, указанному в учредительных документах, месту управления организации, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа, месту нахождения постоянного представительства, месту жительства физического лица. При оказании физическому лицу услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

• местом жительства покупателя является Россия;

• банк, через который происходит оплата услуг, находится в России;

• сетевой адрес покупателя зарегистрирован в России;

• код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен России.

Обратите внимание: если иностранная компания — покупатель услуг, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме, это не означает, что местом осуществления ее деятельности является территория РФ. Так, в письме от 17.05.2019 № 03-07-08/35644 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда российская организация оказывает иностранной компании консультационные и юридические услуги. Иностранная компания — покупатель состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме. Специалисты финансового ведомства указали, что поскольку покупателем является иностранная компания, местом реализации консультационных и юридических услуг территория РФ не признается независимо от постановки на налоговый учет этой иностранной компании в связи с оказанием услуг в электронной форме. К аналогичному выводу пришли финансисты и в письме от 26.04.2019 № 03-07-08/31287 при рассмотрении ситуации, когда российская организация разрабатывает программы для иностранной компании, состоящей на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме.

Приведем несколько примеров, когда местом реализации услуг в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ является территория РФ:

российская организация приобретает у иностранной компании право использования информации (о рыночных котировках на иностранной бирже, о ценных бумагах иностранных эмитентов) посредством доступа к ней через информационно-телекоммуникационную сеть (письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@);

• иностранная компания предоставляет российской организации через посредника на основании сублицензионного договора права на использование программ для ЭВМ (письмо Минфина России от 23.05.2019 № 03-07-14/37324);

• иностранная компания по лицензионному договору передает российской организации исключительные права на использование фонограмм, произведений и аудиовизуальных произведений (письмо Минфина России от 08.04.2019 № 03-07-08/24658);

• иностранная компания оказывает российской организации услуги по организации выставки на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (письмо Минфина России от 04.02.2019 № 03-07-08/6184).

Территория РФ не является местом реализации услуг:

• при оказании российской организацией иностранной компании маркетинговых услуг (письмо Минфина России от 14.03.2019 № 03-07-08/16762);

• при сдаче в аренду иностранной организации пассажирских вагонов, используемых в перевозках, в том числе по территории РФ (письмо Минфина России от 24.12.2018 № 03-07-08/93828);

• при оказании иностранной организации услуг по разработке программного обеспечения (видеоигр) для портативных компьютеров (письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-07-11/10856).

Перевозка (транспортировка) и связанные с ними работы (услуги)

Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) является территория РФ, если они выполняются (оказываются):

• российскими организациями или индивидуальными предпринимателями при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;

• иностранными лицами, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

По работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, местом реализации будет территория РФ, если эти работы (услуги) выполняются (оказываются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по России признается территория РФ, если такие услуги оказываются российскими организациями (подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Когда российский авиаперевозчик оказывает услуги по перевозке товаров и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, местом реализации таких услуг будет Россия, если авиаперевозчик в ходе такой перевозки совершил посадку на территории РФ. При этом необходимо, чтобы место прибытия товаров на территорию РФ совпадало с местом их убытия с территории РФ (подп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В иных случаях местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и связанных с ней работ (услуг) территория РФ не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Например, территория РФ не является местом реализации:

• услуг, оказываемых российской организацией по перевозке груза от пункта отправления, находящегося на территории Финляндии, до международного автомобильного пункта пропуска на российско-финляндской границе и в обратном направлении (письмо Минфина России от 26.07.2017 № 03-07-08/47512);

• услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, по организации перевозки товаров из РФ в иностранное государство (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-08/19183).

Прочие услуги

Если оказываемые (приобретаемые) работы (услуги) не относятся к перечисленным в подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ, место их реализации определяется по месту осуществления деятельности исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Приведем примеры работ (услуг), которые не подпадают под действие подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ и место реализации которых определяется по правилам подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, местом реализации будет территория РФ, если российская организация:

• оказывает иностранной компании услуги по оценке объектов (письмо Минфина России от 11.07.2019 № 03-07-08/51599);

• оказывает другой российской организации услуги по инспектированию строительства судна на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 23.11.2018 № 03-07-08/84735);

• оказывает иностранной компании на основании агентского договора услуги по размещению рекламы в СМИ (письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-07-08/11179);

• оказывает услуги по сертификации продукции, в том числе пилотируемых гражданских воздушных судов, авиационных двигателей, беспилотных авиационных систем и (или) их элементов (письмо Минфина России от 28.11.2017 № 03-07-08/78586);

• оказывает услуги по проведению видеоконференций иностранным компаниям (письмо Минфина России от 22.08.2017 № 03-07-08/53786);

• выдает поручительство перед иностранной компанией в пользу другой иностранной компании (письмо Минфина России от 19.01.2017 № 03-07-08/2120).

• Местом реализации не является территория РФ, если иностранная компания оказывает российской организации услуги по:

• поиску за рубежом для российской организации потенциальных клиентов (письмо Минфина России от 26.04.2019 № 03-07-08/31287);

• организации проведения конференций, форумов и других аналогичных мероприятий (письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-07-08/7923);

• поиску артистов и заключению с ними договоров для выступления в РФ (письмо Минфина России от 15.05.2017 № 03-07-08/28967);

• сертификации продукции (письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-07-08/20810);

• поиску и подбору персонала (письмо Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76364).

Вспомогательные работы (услуги)

В ситуации, когда организация выполняет несколько видов работ (услуг) и при этом реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Это установлено п. 3 ст. 148 НК РФ.

В письме от 08.11.2011 № 03-07-08/308 Минфин России разъяснил, что положения этой нормы применяются в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных работ (услуг).

Например:

• российская организация оказывает иностранной компании как услуги по предоставлению на основании лицензионного договора права на использование комплекса программного обеспечения, так и услуги по обучению сотрудников иностранной компании техническому сопровождению такого программного обеспечения. В этом случае услуги по обучению носят вспомогательный характер и место их реализации определяется по месту реализации услуг по предоставлению права на использование программного обеспечения (письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03-07-08/5954);

• российская организация на основании госконтракта выполняет строительные работы на объектах, находящихся за границей, а также выполняет проектные работы и оказывает услуги по авторскому надзору. Проектные работы и услуги по авторскому надзору носят вспомогательный характер к строительным работам, и место их реализации определяется по месту реализации строительных работ (письмо ФНС России от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@);

• российская организация по договору осуществляет обслуживание и ремонт оборудования, расположенного в Болгарии, а также оказывает услуги дистанционной технической поддержки. Услуги дистанционной технической поддержки носят вспомогательный характер по отношению к услугам по обслуживанию и ремонту оборудования. Поэтому место их реализации определяется по месту реализации услуг по обслуживанию и ремонту оборудования (письмо Минфина России от 07.05.2018 № 03-07-08/30460).

Определение места реализации услуг для целей НДС

Российская организация является налоговым агентом и удерживает НДС из суммы, причитающейся иностранному контрагенту за выполненные консультационные услуги (см. пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Для целей исчисления НДС документами, подтверждающими место реализации услуг являются:

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).(п. 4 ст. 148 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога ( п. 4 ст. 174 НК РФ).

Срок уплаты НДС

Таким образом, уплата НДС за иностранного налогоплательщика производится при выплате ему денежных средств.

Вычет НДС

По вопросу вычета — если деятельность организации, для которой заказаны консультационные услуги облагается НДС, то организация-налоговый агент, имеет право на вычет НДС.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям (см. п. 3 ст. 171 НК РФ).

Указанные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 ст. 171 НК РФ (т. е. для осуществления операций, облагаемых НДС).