Взаимозависимыми лицами

ПОНЯТИЕ ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ

Категория «взаимозависимые лица» – институт налогового права. Взаимозависимость лиц является основанием для контроля трансфертных цен. В первую очередь данный институт касается бизнеса, строящегося на работе через взаимозависимых лиц (холдинги, группы компаний, в которых есть материнская компания и несколько зависимых от нее дочерних организаций).

Взаимозависимые лица – физические лица, организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК).

Закон содержит исчерпывающий перечень взаимоотношений, наличие которых между субъектами делает их взаимозависимыми. Можно выделить 4 группы таких отношений:

I. Отношения, вытекающие из учредительства.

II. Отношения подконтрольности.

III. Отношения родства.

IV. Отношения, вытекающие из доверительного управления.

Рассмотрим указанные категории отношений на конкретных примерах.

I. Отношения, вытекающие из учредительства:

1) между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации (см. рис. 1):

Рис. 1

Пример 1. Отношения между учредителями

Граждане Иванов и Петров – участники организации «А» являются взаимозависимыми лицами;

2) одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации с долей прямого и (или) косвенного участия не менее 20 %.

Доля прямого участия определяется как принадлежащая одной организации доля в уставном фонде (доля акций) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей – принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (часть четвертая ст. 20 НК).

Пример 2. Прямое участие

Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 30 %. Организации «А» и «Б» являются взаимозависимыми, так как доля прямого участия организации «А» в организации «Б» более 20 % (см. рис. 2).

Прямое участие

Рис. 2

Правила определения доли косвенного участия установлены частью пятой ст. 20 НК:

– первоначально устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие;

– доля косвенного участия одной организации в другой через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;

– при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.

Отметим, что указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Пример 3. Косвенное участие (одна последовательность)

Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 80 %. Организация «Б» владеет долей в уставном фонде организации «В» в размере 60 %, а организация «В» владеет долей в размере 45 % в уставном фонде организации «Г» (см. рис. 3).

Косвенное участие (одна последовательность)

Рис. 3

В данном случае имеет место одна последовательность участия организации «А» в организации «Г» («А» – «Б» – «В» – «Г»). Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей – 80 %, 60 %, 45 %. Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» определяется путем перемножения долей прямого участия:

(0,8 × 0,6 × 0,45) × 100 = 21,6 %.

Организация «А» и организация «Г» являются взаимозависимыми, так как доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» составляет 21,6 %.

Пример 4. Косвенное участие (несколько последовательностей)

Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 80 % и долей в уставном фонде организации «В» в размере 50 %.

Организация «Б» владеет долей в уставном фонде организации «Г» в размере 60 %, организация «Г» владеет долей в уставном фонде организации «Д» в размере 45 %, а организация «В» владеет долей в размере 45 % в уставном фонде организации «Д» (см. рис. 4).

Косвенное участие (несколько последовательностей)

Рис. 4

В данном случае имеют место 2 последовательности: «А» – «Б» – «Г» – «Д» и «А» – «В» – «Д».

Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности. В первой последовательности это – 80 %, 60 %, 45 %; во второй – 50 % и 45 %. Перемножаем эти доли внутри каж-дой последовательности, суммируем полученные результаты и определяем долю косвенного участия организации «А» в организации «Д»:

(0,8 × 0,6 × 0,45) + (0,5 × 0,45) = 100 × (0,216 + 0,225) = 44,1 %.

Организация «А» и организация «Д» являются взаимозависимыми лицами.

II. Отношения подконтрольности:

1) одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица.

В НК не определено понятие «должностное положение», что на практике может вызвать трудности в его толковании. Полагаем, что применительно к хозяйственным обществам отношения подчиненности по должностному положению следует определять на основании уставных документов и иных локальных актов общества. Если из указанных актов следует подчиненность между лицами (например, главный бухгалтер подчиняется директору), они будут считаться взаимозависимыми.

Обращаем внимание, что указанное основание касается отношений только между физическими лицами.

Организация и сотрудник, который состоит с ней в трудовых отношениях, не могут быть признаны взаимозависимыми лицами;

2) между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 %.

Пример 5. Отношения подконтрольности между организацией и физлицом

Гражданин Селиванов владеет долей в уставном фонде организации «А» в размере 21 %, а в уставном фонде организации «Б» – долей в размере 43 %. Организации «А» и «Б» являются взаимозависимыми лицами (см. рис. 5).

Рис. 5

3) между организациями, в составе коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более 50 % одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, являющимися таковыми по признаку родства.

Если одни и те же физические лица (совместно с родственниками) являются членами коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) одновременно в нескольких компаниях, такие организации могут быть признаны взаимозависимыми, если указанные физические лица займут более половины мест в органах управления этих компаний.

III. Отношения родства.

Взаимозависимыми признаются физические лица, которые состоят в соответствии с законодательством:
1) в брачных отношениях;

2) отношениях близкого родства – отношениях, вытекающих из кровного родства между родителями и детьми, родными братьями и сестрами, дедом, бабкой и внуками (ст. 60 Кодекса Республики Беларусь о браке и семье; далее – КоБС);

3) отношениях свойства – отношениях между супругом и близкими родственниками другого супруга (ст. 61 КоБС);

4) отношениях усыновителя и усыновленного;

5) отношениях опекуна, попечителя и подопечного (ст. 32, 33 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

IV. Отношения, вытекающие из доверительного управления:

1) между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем;

2) между доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий.

Понятие «взаимозависимые лица» в определенной степени соотносится с понятием «аффилированные лица» (ст. 56 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»), но они не тождественны. Понятие «аффилированные лица» – институт корпоративного права, используется только применительно к хозяйственным обществам, в то время как термин «взаимозависимые лица» представляет собой исключительно налоговый термин и применяется к юридическим лицам любых организационно-правовых форм.

(Продолжение следует.)

Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

• на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами;

• экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При определении взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц.

Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Если лица взаимозависимы, то к сделкам между ними могут быть применены особые правила налогового контроля цен сделок.

Кто признается взаимозависимыми лицами

Согласно Налоговому кодексу РФ, взаимозависимыми лицами признаются:

1. Организации

1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, назначены или избраны:

• единоличные исполнительные органы организаций;

• либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа;

• совета директоров (наблюдательного совета).

1.4. Если в организациях одни и те же физические лица совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, составляют более 50%:

• состава коллегиального исполнительного органа;

• совета директоров (наблюдательного совета).

1.5 Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.

2. Физическое лицо и организация

2.1 Если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 %.

3. Организация и лицо

3.1 Если лицо, в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами — супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, имеет полномочия:

• По назначению или избранию единоличного исполнительного органа организации;

• По назначению или избранию не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации.

3.2 Если лицо осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа.

4. Организации и/или физические лица

4.1 Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

5. Физические лица

5.1 Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

5.2 Взаимозависимые лица физического лица:

• его супруг или супруга,

• родители (в том числе усыновители),

• дети (в том числе усыновленные),

• полнородные и не полнородные братья и сестры,

• опекун (попечитель),

• подопечный.

При этом суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости.

Налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются:

• коммерческие,

• финансовые,

условия, отличные от условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.

Методы определения доходов

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы:

• метод сопоставимых рыночных цен;

• метод цены последующей реализации;

• затратный метод;

• метод сопоставимой рентабельности;

• метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов.

При этом, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

Главная — Статьи

Взаимозависимость налогоплательщиков в обязательном порядке должна учитываться при построении различных финансово-хозяйственных схем, использовании методов налогового планирования.

Особое значение для целей налогообложения взаимозависимость имеет в холдинговых структурах. Последним как раз присущи сложные взаимосвязи между организациями — участниками холдинга.

Можно назвать следующие правовые обстоятельства, при которых взаимозависимость налогоплательщиков оказывает влияние на налогово-правовые последствия их хозяйственной деятельности:

1. Взаимозависимость налогоплательщиков дает налоговым органам право проверять и пересматривать правильность применения цен по сделкам для целей налогообложения и доначислять налоги и пени исходя из рассчитанных налоговым органом рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Здесь отметим, что произвольно по своему усмотрению пересматривать примененные налогоплательщиками цены по сделкам налоговые органы не могут, для этого нужны законодательно предусмотренные основания (см. п. п. 1 — 3 ст. 40 НК РФ). Взаимозависимость налогоплательщиков — одно из таких оснований. С точки зрения налоговых рисков для налогоплательщика это, пожалуй, самое отрицательное «последствие» взаимозависимости.

2. При приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обязательном порядке в числе доходов налогоплательщика для целей исчисления НДФЛ подлежит учету материальная выгода, полученная от такого приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ). Иными словами, материальная выгода выступает здесь как разница между ценой реализации продавцом товара (работы, услуги) «независимому» покупателю и ценой реализации идентичного (однородного) товара (работы, услуги) продавцом взаимозависимому налогоплательщику.

3. В случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик-покупатель утрачивает право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

4. Взаимозависимость субъектов строительной деятельности (заказчика, генерального подрядчика, субподрядчиков) учитывается при определении срока существования строительной площадки иностранной организации на территории Российской Федерации (п. п. 2, 4 ст. 308 НК РФ).

5. В соответствии с п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» отношения взаимозависимости могут послужить основанием возложения на налогоплательщика ответственности за действия своих контрагентов. Это своего рода исключение из принципа самостоятельности и независимости субъектов хозяйственной деятельности. Таким образом, например, налогоплательщику может быть отказано в признании расходов при исчислении налога на прибыль и в применении налогового вычета по НДС по той причине, что налогоплательщик (либо его взаимозависимые лица) имеет отношения взаимозависимости с недобросовестным контрагентом.

Как видим, взаимозависимость налогоплательщиков в определенных ситуациях может оказать существенное влияние на налоговые обязательства.

Однако само определение взаимозависимости в некоторых случаях вызывает ряд сложностей в правоприменительной практике.

Рассмотрим некоторые аспекты отношений взаимозависимости между налогоплательщиками-организациями и влияние данных отношений на налоговые обязательства.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Обращает на себя внимание тот факт, что перечень законодательно установленных оснований взаимозависимости для целей налогообложения не велик. Кроме того, к организациям-налогоплательщикам может быть применено только одно основание — непосредственное и (или) косвенное участие в другой организации при суммарной доле такого участия более 20 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).

Пример 1.

Взаимозависимыми организациями согласно пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ являются следующие организации:

В этом случае ООО «Ромашка» и ООО «Союз» являются взаимозависимыми организациями по признаку косвенного участия в уставном капитале. При этом доля косвенного участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия, т.е. в данном случае доля косвенного участия ООО «Ромашка» в ООО «Союз» составляет 25% (50% x 50%);

В этом случае ООО «Ромашка» и ООО «Союз» являются взаимозависимыми организациями по признаку непосредственного и косвенного участия в уставном капитале. Доля участия ООО «Ромашка» в ООО «Союз» в данном случае определяется как сумма долей непосредственного и косвенного участия: 10% + (25% x 50%) = 22,5%.

Непосредственное и (или) косвенное участие в другой организации в значении пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ предполагает участие именно в уставном (складочном) капитале организации. Как верно отметил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 6 мая 2008 г. по делу N А65-24720/07, иное участие, например участие в товарообороте организации или в производственной деятельности организации, для определения взаимозависимости в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ не учитывается.

Пример 2.

Магазин розничной торговли ООО «Уют» является официальным дистрибьютором предприятия — изготовителя средств бытовой химии ОАО «Чистота». При этом 90% реализуемого товара ООО «Уют» закупает у ОАО «Чистота» по прямому договору поставки. Однако ОАО «Чистота» не участвует в уставном капитале ООО «Уют», равно как и ООО «Уют» не владеет акциями ОАО «Чистота».

В рассмотренной ситуации, несмотря на тесные хозяйственные связи между ООО «Уют» и ОАО «Чистота» и определяющую долю участия ОАО «Чистота» в хозяйственной деятельности ООО «Уют», не имеется оснований для признания данных организаций взаимозависимыми в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, поскольку отсутствует факт участия в уставном капитале другой организации.

Следует отметить, что установленные в п. 1 ст. 20 НК РФ признаки взаимозависимости не требуют судебного подтверждения. В данном случае изначально презюмируется возможность влияния на условия или экономические результаты деятельности налогоплательщиков.

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Обратим внимание, что если в п. 1 ст. 20 НК РФ речь идет о законодательно установленных основаниях взаимозависимости, то в п. 2 ст. 20 НК РФ признание взаимозависимости отнесено к компетенции суда. Буквальное толкование п. 2 ст. 20 НК РФ долгое время оставляло неразрешенным вопрос:

а) должен ли налоговый орган первоначально (до вынесения своего решения) обращаться в суд для признания отношений взаимозависимости и только после этого применять налоговые последствия взаимозависимости

либо

б) налоговый орган вправе своим решением устанавливать взаимозависимость, доначислять исходя из этого налогоплательщику налоги, начислять пени и штрафы, и только при обжаловании налогоплательщиком данного решения в суд отношения взаимозависимости должны быть подтверждены судом.

Данный вопрос разрешил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В пункте 1 данного документа указано, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган не обязан предварительно (до вынесения своего решения) обращаться в суд для признания отношений взаимозависимости налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.

На практике применение п. 2 ст. 20 НК РФ для установления отношений взаимозависимости сопряжено с определенными трудностями и, как правило, вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Объясняется это тем, что в приведенной норме не содержится даже ориентировочных критериев, позволяющих признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения.

Попытка конституционно-правового толкования п. 2 ст. 20 НК РФ предпринята Конституционным Судом РФ. В Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О Конституционный Суд РФ указал, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Данным разъяснением Конституционный Суд РФ, безусловно, в определенной степени ограничил право судов признавать лица взаимозависимыми по п. 2 ст. 20 НК РФ, установив, что основания для этого должны быть указаны в правовых актах. С другой стороны, остается открытым вопрос о перечне таких правовых актов.

В числе возможных факторов, оказывающих влияние на результаты сделок, в правовых актах названы следующие отношения и правовые связи между хозяйствующими субъектами:

— заинтересованность в совершении сделки, заинтересованные лица (п. 1 ст. 81 Федерального закона N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 1 ст. 45 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 1 ст. 22 Федерального закона N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», п. 1 ст. 27 Федерального закона N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»);

— аффилированные лица (ст. 4 Закона РСФСР N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»);

— основное и дочернее хозяйственные общества (ст. 105 Гражданского кодекса РФ);

— преобладающее (участвующее) и зависимое хозяйственные общества (ст. 106 Гражданского кодекса РФ);

— взаимосвязанные лица (пп. 2 п. 1 ст. 5 Закона РФ N 5003-1 «О таможенном тарифе»).

Однако, безусловно, остается определенная неясность в отношении предполагаемых п. 2 ст. 20 НК РФ оснований для установления отношений взаимозависимости.

Анализ судебно-арбитражной практики по применению п. 2 ст. 20 НК РФ позволяет выделить следующие основные позиции арбитражных судов:

— организации могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, если учредителями данных организаций являются одни и те же лица (п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 октября 2002 г. по делу N А38-17/98-02);

— с учетом конкретных обстоятельств взаимозависимыми лицами могут быть признаны юридическое лицо и его руководитель (п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2004 г. по делу N Ф04/1439-446/А27-2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2006 г. по делу N А17-2238/5-2005);

— суд признал взаимозависимыми для целей налогообложения юридическое лицо и его работников (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2004 г. по делу N Ф04-5619/2004(А70-3744-19));

— взаимозависимыми лицами могут быть признаны акционерное общество и его акционер, владеющий контрольным пакетом акций данного акционерного общества (п. 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71);

— суд посчитал налогоплательщика и его контрагента взаимозависимыми на том основании, что директор налогоплательщика является учредителем контрагента, одно и то же лицо является главным бухгалтером обеих организаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. по делу N А56-19172/2005);

— при определенных обстоятельствах субъекты хозяйственной деятельности могут быть признаны взаимозависимыми в связи с ранее существовавшими тесными корпоративными отношениями (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 января 2005 г. по делу N Ф08-6499/2004-2474А);

— для признания лиц взаимозависимыми по п. 2 ст. 20 НК РФ одних оснований взаимозависимости, указанных в других правовых актах, недостаточно. Налоговый орган обязан доказать, а суд — установить и подтвердить в своем решении, что отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 декабря 2007 г. по делу N Ф04-145/2007(166-А03-25), Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2007 г. по делу N А78-5307/06-Ф02-4651/07, от 25 сентября 2008 г. по делу N А19-9870/07-33-57-5-Ф02-4700/08, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14 мая 2008 г. по делу N Ф03-А04/08-2/1542, от 28 мая 2008 г. по делу N Ф03-А73/08-2/1523, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г. по делу N А56-4500/2007, от 14 апреля 2008 г. по делу N А05-9182/2007).

Пример 3.

ОАО «Светлана» владеет долями в размере 50% в уставном капитале двух организаций — ООО «Ромашка» и ООО «Союз».

В данном случае в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми организациями по признаку непосредственного участия в уставном капитале являются ОАО «Светлана» и ООО «Ромашка», а также ОАО «Светлана» и ООО «Союз».

Однако при заключении сделки между ООО «Ромашка» и ООО «Союз» данные организации также могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 20 НК РФ. Основаниями для этого могут выступить отношения аффилированности (ст. 4 Закона РСФСР N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках») и заинтересованности (п. 1 ст. 45 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») между ОАО «Светлана», ООО «Ромашка» и ООО «Союз».

Между тем для применения каких-либо налогово-правовых последствий взаимозависимости налоговый орган обязан доказать, что отношения между ООО «Ромашка» и ООО «Союз» объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для целей минимизации налоговых рисков при осуществлении предпринимательской деятельности в обязательном порядке должны учитываться признаки взаимозависимости между хозяйствующими субъектами.

В идеале отношений взаимозависимости между участниками сделок следует избегать. Если это по каким-либо причинам невозможно, необходимо особое внимание уделять следующим аспектам:

— документальное оформление и подтверждение совершенной сделки (безупречно оформленные договор, акты, накладные, иная первичная документация и т.д.);

— соответствие примененных цен по сделке рыночным ценам;

— экономическая оправданность и экономический смысл совершенной сделки, деловая цель сделки.

Следует помнить, что признаки взаимозависимости между хозяйствующими субъектами — это всегда потенциальная причина претензий со стороны налоговых органов.